פסק-דין בתיק עמ"ה 1062-07

לפני ערעור על שומה שקבע המשיב לשנת המס 2004.

רקע נורמטיבי

בשנת 1999 מונתה על ידי שר האוצר ועדה בראשות מנכ"ל משרד האוצר אבי בן בסט, במטרה לבחון את המיסוי הישיר בישראל. המלצות ועדה זו זו לא התגבשו לכלל חקיקה ובשנת 2002 מינה שר האוצר את ועדת רבינוביץ' לדון בשאלת המיסוי הישיר בישראל. מסקנות ועדת רבינוביץ שהתמקדו בהפחתת המס על הכנסות מיגיעה אישית, הרחבת בסיס המס באמצעות ביטול פטורים בשוק ההון ומיסוי תושבי ישראל על הכנסותיהם מחוץ לישראל אומצו בחוק לתיקון מס הכנסה (תיקון 132), התשס"ב - 2002 (להלן: "תיקון 132" או "הרפורמה במס"). תיקון 132 נכנס לתוקף ביום 1.1.2003 (להלן: "יום התחילה").

במסגרת הרפורמה במס בוטלו פטורים ממס על רווחים שנצמחו בתוכניות חיסכון, פקדונות וכדומה ורווחים שנצמחו בקופות גמל לתגמולים. ענייננו של הערעור שלפני נוגע לביטול הפטור על רווחים שנצמחו בקופות גמל לתגמולים והוראות המעבר שנקבעו בתיקון 132 לעניין זה.

עד לכניסת תיקון 132 לתוקף ריבית, הפרשי הצמדה ורווחים אשר הופקו מהפקדות לקופת גמל לתגמולים היו פטורים ממס מכוח הפטור שהיה קבוע בסעיף 9 (18) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א - 1961 (להלן: "הפקודה"). במסגרת תיקון 132 בוטל הפטור האמור למעט פטור בגין הפרשי הצמדה.

להשלמת התמונה הנורמטיבית בעניין קופות הגמל, יצוין כי בחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום התכנית הכלכלית לשנים 2009 - ו - 2010), התשס"ט - 2009, בוטל המס על רווחים מקופות גמל שהוטל בתיקון 132. 

הרקע והמחלוקת

בעלי הדין הגישו לבית המשפט "רשימת מוסכמות ופלוגתאות" (להלן: "רשימת ההסכמות") ממנה עולה כי ביום 30.6.2003 פרש המערער ממקום עבודתו כשלרשותו עמדו כספים בארבע קופות גמל. אחת הקופות הנוגעת לערעור זה הייתה קופה אישית לפיצויים "גמל גדיש 1/3 2" (להלן: "קופת גדיש").

ביום 14.9.2003 הורה מעבידו של המערער (בנק הפועלים בע"מ) לקופות הגמל לשחרר לידי המערער את הכספים שעמדו לזכותו בניכוי המס שנקבע על ידי פקיד השומה באישור מיום 1.9.2003 ובהתאם להוראות סעיף 9 (7א) לפקודה לפיו היה המערער זכאי לפטור ממס עד לתקרה של  229,563 ש"ח.

לאחר תשלום המס המשיך המערער להחזיק את יתרת כספי הפיצויים בקופת גדיש עד ליום 7.6.2004, מועד בו משך את מלוא הקרן והרווחים שהצטברו בקופת גדיש. בעת משיכת הכספים על ידי המערער נוכה מס במקור בסך 2,857 ש"ח (15%) מהרווחים בסך 19,076 ש"ח שנצמחו למערער מיום פרישתו (1.7.2003) ועד למועד הפדיון (7.6.2004).

המבקש לא השלים עם ניכוי המס האמור ובדין וחשבון לשנת המס 2004 שהגיש למשיב ביקש לקבל את סכום הניכוי בחזרה. המשיב לא קיבל את בקשת המבקש וחיוב המס נותר בתוקפו. לאחר השגה קבע המשיב את השומה נשוא ערעור זה בפרטו את הנימוקים שלהלן:

"בעת פרישתו הייתה לנישום קופת גמל לפיצויים. לאחר פרישתו הועברו הכספים לחשבון עמית עצמאי (תגמולים) בקופת הגמל לאחר שנוכה מהם מס. על פי עמדתנו, בהתבסס על סעיף 9 (7א) (5) לפקודה, בעת פרישת הנישום, מתרחש אירוע מס לגבי כספי הפיצויים. העברת הכספים לקופה לתגמולים לפי תקנה 34א (א) לתקנות מס הכנסה (כללים לאישור ולניהול קופת גמל), התשכ"ד - 1964, מהווה הפקדה חדשה, לאור העובדה שקדם לה אירוע מס כאמור. משכך, רווחים שנצברו בקופה, כל הסכום כאמור, חייבים במס לפי סעיף 125ג לפקודה."

המערער דוחה את קביעת המשיב לפיה לאחר תשלום המס יש לראות את הכספים שבקופת גדיש כאילו הופקדו מחדש לאחר יום התחילה. לטענתו הפקיד כספים בקופת גדיש החל משנת 1968 ועד לפרישתו מעבודתו ועל כן, יש לראות את רוב הכספים שנותרו בקופת גדיש לאחר תשלום המס ככספים שהופקדו לפני יום התחילה עליהם חל הפטור על כספי קופת גמל לתגמולים שהיה קודם לתיקון 132.

יצוין, כי במקביל להגשת הערעור שלפני הגיש המערער תביעה ייצוגית, התלויה ועומדת, בעניין מס שהוטל על רווחים שנצברו בקופת גמל אחרת שלו (ת"מ 141/06).

דיון

1. בתיקון 132 נקבעו הוראות מעבר בהן הוראה הנוגעת לענייננו וקבועה בסעיף 90 (יב) לתיקון (להלן: "הוראת המעבר") שזו לשונה:

"הוראות סעיף 125ג לפקודה, כנוסחו בסעיף 53 לחוק זה..., יחולו כך:

(1)    לענין ריבית ורווח שמקורם בקופות גמל או בתכנית חיסכון בפוליסת ביטוח - על ריבית ורווחים שנצמחו ביום התחילה ואילך, על הפקדות שבוצעו בקופות גמל ביום התחילה ואילך..."

2. מהוראת המעבר עולה כי הוראת סעיף 125ג (ב) (1) לפקודה לפיו על ריבית ורווחים שהתקבלו מקופת גמל לתגמולים מוטל מס בשיעור 15%, תחול רק על הפקדה שבוצעה לקופת גמל לאחר ה - 1.1.2003, וממילא הפקדה שבוצעה לקופת גמל לפני ה - 1.1.2003 הרווחים שנצמחו ממנה יהיו פטורים ממס בהתאם להוראות סעיף 9 (18) לפקודה שלפני תיקון 132. אף שבסיכומיו טען המשיב כי עיקר המחלוקת בין הצדדים נסבה על פרשנות הוראת המעבר ועל הדיבור "הפקדות שבוצעו בקופות גמל ביום התחילה ואילך", דומה שהצדדים אינם חלוקים על פרשנות זו של הוראת המעבר אשר ככל הנראה נגזרת מכוונת המחוקק שלא לפגוע בעמיתי קופת גמל שהם ומעבידיהם הפקידו כספים בקופת הגמל שעה שההוראה הקבועה בסעיף 9 (18) לפקודה בנוסח שלפני תיקון 132 הייתה בתוקף. אלא שלגישת המשיב, במועד בו פרש המערער מעבודתו נוצר אירוע מס במסגרתו שילם המערער מס בגין סכום הפיצויים שעמד לרשותו בקופת הגמל האישית לפיצויים ולאחר אירוע מס זה שוב לא יכול היה המערער להותיר את כספי הפיצויים בחשבונו כעמית שכיר שבקופת הגמל האישית לפיצויים. מבין האפשרויות שעמדו בפניו בחר המערער להעביר את הכספים שנותרו בידיו מחשבון "עמית שכיר" לחשבון "עמית עצמאי" בקופת גמל לתגמולים ויחד עם זה הפכו הכספים לנזילים כך שהמערער יכול היה לפדותם בכל עת. לפיכך ואף אם הכספים נשארו בקופה בה הופקדו כספי הפיצויים של המערער בתקופת עבודתו קודם ליום התחילה יש לראות בכספים אלה כאילו הופקדו מחדש בקופת הגמל, דהיינו הופקדו לאחר יום התחילה וחייבים במס מכוח הוראת המעבר וסעיף 125 ג לפקודה.